En evig fråga i alla vetenskaper är om det går att avbilda verkligheten, och vad en sann avbildning av verkligheten i så fall skulle vara. Frågan om att avbilda verkligheten är ständigt aktuell när det gäller organisationers redovisning; det vill säga deras sätt att bokföra, summera, klassificera, tolka och kommunicera ekonomisk information. Redovisningen bygger på antagandet att den avbildar en bakomliggande ekonomisk verklighet: de så kallade finansiella rapporterna antas kunna visa om ett företag under en viss period har gått med vinst eller med förlust, något som i relation till ett satsat kapital visar hur lönsamt företaget är.
Lönsamheten jämförs sedan med de krav och förväntningar som ägarna ställer. Om inte redovisningen visar en bild som uppfyller omvärldens förväntningar drar sig de som på olika sätt investerat i företaget successivt ur. I värsta fall kan redovisningen visa på så allvarliga brister i hur företaget bedrivs, eller på så stora förluster, att företagets existens hotas. Sådana exempel finns det flera av, inte minst i samband med finansiella kriser, nu senast den finansiella krisen 2008.
Eftersom redovisningen avgör företags existens så är den också fundamental för hela samhällsekonomin. Det finns därför en stor mängd regler som ska garantera att företag redovisar på ett enhetligt och genomskådligt sätt. På senare år har regelsättarna allt tydligare förespråkat att redovisningen ska utformas så att den ger en så sann bild av organisationers ekonomiska verklighet som möjligt.
Den internationella regelsättaren International Accounting Standards Board (IASB) betonade nyligen vikten av att före tags redovisning bör utgöra ett ”korrekt återgivande” av ekonomiska händelser, med vilket man menar att den ska vara fullständig, neutral och fri från fel.
Redovisningen dominerades under lång tid, inte minst i Sverige, av en annan princip, den så kallade försiktighetsprincipen. Den gick ut på att hellre underskatta än överskatta värdet på tillgångar och hellre överskatta än underskatta värdet på skulder. Principen fungerade som ett skydd för företagets borgenärer, eftersom de med denna princip kunde vara någorlunda säkra på att före taget inte gav en överdrivet positiv bild av sin ekonomiska ställning.
Samtidigt innebar principen att de värden som angavs i redo visningen alltid i någon mening var felaktiga. Hellre, menade då kritikerna, borde man så långt som möjligt se till att de värden som redovisades avspeglade någonting sant och verkligt: ”det är bättre att ha nästan rätt än exakt fel”. En övergång till mer ”verkliga värden” ansågs kunna ge mer aktuell information vilket skulle ligga i aktieägarnas intresse. Själva begreppet verkligt värde är i sig självt ett talande bevis på det alltmer dominerande synsättet i den här utvecklingen.
Den starka önskan om att skapa en redovisning som så långt som möjligt kan utgöra ett korrekt återgivande av den ekonomiska verkligheten är förståelig. I artikeln Financial Accounting: In Communicating Reality, We Construct Reality från 1988 diskuterar den australiensiska redovisningsforskaren Ruth Hines vårt behov av att få just en korrekt bild av verkligheten; en bild vi anser att vi är berättigade till och behöver för att veta vad vi ska göra.
Något som vittnar om detta är den situation där ett företags redovisning ser bra ut och företaget sedan kort därefter går omkull – då vet kritiken inga gränser. de flesta tycker det är oacceptabelt och många börjar tvivla även på andra organisationer. De frågar sig ”varför fick vi inte resten av bilden; eller en annan bild?” (s. 253), och konstaterar att det måste vara någonting fel på redovisningen som uppenbarligen inte speglade verkligheten och därför inte gav just den information som i efterhand framstod som så självklar.
Som exempel kan vi gå tillbaka till den finansiella krisen i början av 90-talet som gav upphov till en debatt om redovisning av kreditförluster i banker. Tidigare hade redovisningsregler föreskrivit att bankerna skulle värdera sina lånefordringar utifrån en så kallad individuell prövning. Detta innebar att potentiella kreditförluster i huvudsak beaktades om de gick att härleda till en individuell låntagare.
Efter krisen växte kritiken mot detta sätt att redovisa, och man menade att det behövdes nya redovisningsmetoder som på ett bättre sätt kunde möjliggöra för banker att fånga upp den allmänna ekonomiska utvecklingen och de underliggande tendenserna i hur kreditkvaliteten utvecklades. Detta skulle exempelvis kunna göras genom avancerade riskklassificeringssystem som med hjälp av olika parametrar räknade ut statistiska förväntade förluster på olika grupper av krediter. Kort efter millennieskiftet kompletterade finansinspektionen redo visningsreglerna i enlighet med kritiken.
I samband med finanskrisen 2008 hamnade redovisningen åter i fokus, inte minst i den finansiella sektorn. Återigen ansågs inte redovisningen ge en tillfredsställande bild av verkligheten. Men nu var inte problemet att den inte avspeglade verkligheten. I stället hotade redovisningen ge en så negativ bild av framförallt bankers ekonomiska ställning att ett stort antal av dessa skulle få svårt att överleva. Närmare bestämt skulle principen att redovisa vissa finansiella tillgångar till verkligt värde innebära enorma förluster för många finansiella företag när marknaderna plötsligt slutade fungera. Det i sin tur skulle kunna få oöverskådliga konsekvenser för hela samhället.
I denna situation ingrep EU och utövade så pass starka påtryckningar på IASB att de med mycket kort varsel tvingades ändra redovisningsreglerna och tillåta en omkategorisering, det vill säga en slags omflyttning, av vissa av de verkligt värderedovisade finansiella instrumenten. Omflyttningen möjliggjorde alltså för banker att flytta finansiella tillgångar från kategorier där de värderades till verkligt värde, till kategorier där de istället värderades med utgångspunkt i historisk anskaffningskostnad. Därmed kunde bankerna undvika effekterna av de kraftiga nedgångarna på de finansiella marknaderna.
Den nya möjligheten att omkategorisera tillgångar i redovisningen användes flitigt av företagen. enligt en studie av europeiska värdepapperstillsynskommittén (CESR) skulle de totala redovisade vinsterna i de finansiella bolagen varit 28 miljarder euro lägre 2008 om inga omkategoriseringar hade gjorts. Även svenska banker använde möjligheten att omkategorisera tillgångar.
Ett exempel är SEB som enbart genom omkategoriseringen förbättrade sin redovisade vinst med 20 %. Genom att förändra det sätt som vissa finansiella tillgångar redovisades på kunde alltså ett stort antal banker visa en bättre bild av sin ekonomiska situation än om de följt IASBs ursprungliga regler och redovisat dessa finansiella tillgångar till verkligt värde.
Var detta bra eller dåligt? Å ena sidan kunde ju faktiskt många europeiska banker räddas genom att reglerna ändrades. Om dessa banker inte hade räddats, hade de samhällsekonomiska konsekvenserna av finanskrisen troligtvis blivit ännu svårare.
Å andra sidan har regelförändringen väckt starka reaktioner, inte minst hos redovisningsexperter, revisorer och regelsättare som ansåg att manövern gick tvärt emot allt det som redovisningen borde användas till, nämligen att ge en så sann bild av verkligheten som möjligt. Många blev djupt oroade och undrade vad som nu kommer att hända med redovisningens syfte att utgöra ett korrekt återgivande av organisationens ekonomiska verklighet – kommer någon till slut tro på redovisningen och den bild som den förmedlar om reglerna så hastigt kan förändras i syfte att rädda företag? Detta är en viktig fråga, inte bara för redovisningsexperter utan för oss alla eftersom vi, enligt Hines logik, både känner oss berättigade till och behöver vad vi tror är en sann och fullständig bild.
Intressant nog tycks dock inte regelförändringen ha satt vår tro på redovisningen som en avbild av den ekonomiska verkligheten i gungning. i SEBs årsredovisning från 2008 förklaras att vinsten visserligen påverkats negativt av den kraftiga försämringen av den reala ekonomin och störningarna på de finansiella marknaderna, men att vinsten trots detta var god på grund av intensiva kundrelationer, större affärsvolymer och ökade marknadsandelar.
Och många analyser av hur de svenska bankerna klarade krisen kommer till slutsatsen att de alla trots allt klarade sig relativt bra. Upplysningarna kring omkategoriseringarna finns visserligen med i bankernas årsredovisningar om man läser noga, men de påverkar inte diskussionen och tycks inte förändra redovisares, analytikers, journalisters och andras syn på redovisningens inneboende objektivitet. Ett resultat är fortfarande ett resultat.
Detta stödjer Hines idé om vårt starka behov av att få tro på att den bild vi har faktiskt är en sann avspegling av verkligheten. problemet, menar Hines, är bara att det inte finns någon sådan sann bild. Organisationer är motsägelsefulla och komplexa, de består av ett stort antal mål och delar – inte sällan i inbördes konkurrens eller med litet samband med varandra. Att skapa en enhetlig, och dessutom ”sann” bild av denna röriga verklighet går helt enkelt inte. att applicera realismens avbildningsideal på organisationer skulle innebära ett oändligt antal lika sanna bilder och ingen av dem skulle vara helt fullständig eller fri från fel.
Avbildningsfrågan blir därmed en fråga om ansvar. Om människor tror att de bilder som presenteras är de sanna, och därmed också agerar på basis av dessa, innebär det ett stort ansvar att bestämma hur dessa bilder ska se ut. Hines talar om självuppfyllande profetior, vilket blir den logiska följden av att människor agerar på basis av de bilder de får. En redovisning som ger en bild av ett företag i akut kris, ger upphov till en lång rad negativa konsekvenser för företaget, vilket i sin tur kanske faktiskt får företaget på fall. En mer positiv bild får istället motsatta effekter, och kan därför på sikt leda till en bättre situation.
Så är då inte det senare alternativet bättre?
Anna-Karin Stockenstrand
Universitetslektor i företagsekonomi, särskilt externredovisning och finansiering vid Uppsala universitet. Hon doktorerade på Handelshögskolan i stockholm och har arbetat på Finansinspektionen.
Ruth D. Hines är en australiensisk redovisningsforskare som var med och drev den kritiska rörelsen inom redovisningsforskningen på 1980-talet. Hon lämnade akademin efter ett antal år för att skriva poesi och barnböcker. Hon har bland annat skrivit dikten ”net profit is a God”.